一般公司债券和可转换债券的摊余成本计量

[例题考点提示]　　

　摊余成本计量法的具体运用，持有至到期投资、贷款和应收款项、分期收款销售具有融资性质、短期借款、债券折溢价摊销、融资租赁等章。本期内容讨论一般公司债券和可转换公司债券。

　[经典例题]　

　1、单选题：A公司于2004年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，于年末支付利息。票面利率为5%，面值为300 000万元，发行总价为313 347万元，发行期间冻结资金利息150万元，假定实际利率为4%，那2005年年末该债券的账面价值时（ ）　　

　A308 0082 B308 0262 C308 47836　　D308 34856

2、多选题：下列各项中，关于可转换公司债券的说法正确的是（ ）。

　A、在初始确认时，应分拆负债和权益成分，将负债部分公允价值确认为应付债券，将权益部分公允价值确认为资本公积　　

B、在分拆时应对负债的未来现金流进行折现以确认初始金额

C、发行时发生的相关费用应计入当期损益

D、转为股份前计提的利息费用应计入当期损益

　3、计算题：正保公司2006年6月30日经批准发行3年期面值为3 000万元的公司债券，到期一次还本分期付息，票面年利率为6%，发行价格为2500万元，另外发生相关交易费用2015万，假定实际利率为10%，每年6月30日宣告发放利息。

要求：（1）编制发行债券时的会计分录

　　　（2）2007年6月30日计提利息的会计分录

　　　（3）2008年6月30日计提利息的会计分录

　　　（4）假定该债券是可转换公司债券，实际发行收入为2700万，没有发生小官交易费用，编制06年发行时候的会计分录并做出07年6月30日的摊销的会计分录。

　[例题答案]

1、C

2、AB

3、（1）编制发行债券时的会计分录

借：银行存款　　22985

　　应付债券－利息调整　　7015

　　贷：应付债券－面值　　3000

（2）2007年6月30日计提利息的会计分录

借：财务费用　　22985×10％＝2299

　　贷：应付债券－利息调整　　499

　　　　应付利息　　3000×6％＝180

（3）2008年6月30日计提利息的会计分录

借：财务费用　　（22985＋499）×10％＝2348

　　贷：应付债券－利息调整　　548

　　　　应付利息　　180

（4）假定该债券是可转换公司债券，负债成分公允价值=3000×6％×（P/A，10％，3）＋3000×（P/S，10%,3）=22985，权益成分公允价值＝2700－22985＝4015

借：银行存款　　2700　　　　

　　应付债券－可转换公司债券（利息调整）　　7015

　　贷：应付债券－可转换公司债券(面值)　　3000

　　　　资本公积－其他资本公积　　4015

借：财务费用　　22985×10％＝2299

　　贷：应付债券－利息调整　　499

　　　　应付利息　　180

[例题总结与延伸]　

　一、关于一般公司债券

　1、公司债券的发行三种：面值发行、溢价发行、折价发行。

企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

所谓面值发行就是说债券的票面利率和投资者的必要报酬率是一致的，也就是市场利率。那么债券的公允价值和面值是一致的，这个时候就可以按照面值发行。如果是溢价发行的，代表债券的票面利率要高于投资者的必要报酬率，那么债券的公允价值是要大于债券面值的。换句话说，溢价发行表明债券票面利率高于实际利率，那么发行方为了弥补以后按照票面利率向投资者发放较高利息，需要在发行的时候向投资者多收取款项，也就是说以后多支付利息现在需要多付出成本；所谓的折价发行债券就是说，债券的票面利率低于实际利率，发行方为了弥补投资者以后少收取利息的损失，需要在开始发行的时候作出让步，那么就形成了折价发行。

2、关于相关交易费用的处理。发行债券的时候免不了是要支付相关税费的，对于发行债券方来说就是发行了债券还多付出了成本，那么自己实际承担的利息成本上升的，也就是说债券实际发行少收了部分资金，相当于是实际利率增加了，发行方需要在持有期间承担更多的实际利息支出。

3、利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

资产负债表日，①对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程/制造费用/财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。②对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息和，借记“在建工程/制造费用/财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

4、关于债券最后的还本付息处理。还本付息处理涉及到债券利息调整的尾数调整，最后一年的时候要把利息调整科目摊销完毕。如果是按照实际利率调整的，如果情况不变的话是可以摊销完毕的。

5、如果涉及到提前偿付本金的，按照道理来说债券的实际利率是需要调整的，也就是在债券的未来现金流的风险降低了，那么投资者要求的必要报酬率是降低的，所以调整实际利率的方法是比较合适的。当然这是财管中的处理方法。会计教材一般坚持的原则就是不调整实际利率，而是调整摊余成本来实现：也就是实际利率假设是不变的，然后根据实际利率来调整现金流折现值来调整摊余成本，调整后的摊余成本的差额要计入到当期损益中。

　二、关于可抓换公司债券

1、企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。

2、这里需要注意一下如果发生了相关税费的，需要在权益成分和负债成本之间进行摊销，所谓的摊销并不困难，难点还是在于确定了负债成分公允价值，那么问题又回到了之前的公允价值的计算问题。那么根据题目中给出的实际利率来计算出债券的负债成分公允价值，说白了就是一般债券的公允价值的计算方法，然后用总的发行收入扣除负债成分公允价值就是权益成分公允价值。然后按照各自的比例分摊相关税费。

然而分摊税费后，对于发行方来说，自己承担的实际利率是高于市场的实际利率的。那么这个时候需要考虑包含了相关税费的债券的实际利率问题，比如债券负债成分公允价值为900万，摊销的相关税费20万，那么这里对于发行方来说，债券的公允价值其实就变成了880万了，因为发行方实际是支出了费用的，相当于是收到的发行收入减少为880了，那么应该按照新的公允价值880来计算实际利率。

当然实际考试中题目不会这么复杂，既然是给出了市场的实际利率，就不会再有发生相关税费的处理，即使是有了相关税费的问题，一般不会让再计算一次实际利率，直接就按照题目中给出的市场实际利率来进行摊销了。作为我们讨论这个的目的在于让大家明白发行方实际承担的实际利率的概念问题，发生的交易税费后的实际利率和市场上的实际利率是不一致的。

3、关于可转换公司债券处理的难点地方就是在发生转换股票的时候。很多人都会遇到这样的疑惑：究竟是按照面值来转换股票还是按照账面价值来转换股票的。一般来说应该是按照账面价值来转换股票，按照既定的转换价格，再按照以后市场的发展来形成新的债券的公允价值，然后按照公允价值来转换。当然如果市场是看好的，发行方可能顾及到自己的利益，可能会规定就按照面值和固定的价格转换，就是不太想让投资者享受到市场向上的收益，那么投资者转换为股票的机率就更大，这对于发行方来说是有好处的。

作为考生来说，按照什么来转换并不重要，只要按照题目要求来做就可以了，所以没有必要焦虑究竟是按照什么来转换。

4、关于可转换公司债券持有至到期时候的会计处理，和一般的公司债券的处理是一致的。不存在权益成分的部分转出的处理，就是实际支付给债权人多少资金来结转相应的科目就可以了，之前确认的权益成分就不需要结转了，直接成了企业的资本公积。

这就要看这个控制欲很强的家人是谁了？是你的父母还是你的兄弟，或者是你的晚辈，又或者是你的老公。因为不同的人应付的方法也是不同的，要很据具体情况来定。

如果是你的父母控制欲很强，总是喜欢干涉你的想法和行为，那只能等自己长大成年独立起来之后独自生活就好了。只要你有工作或结婚成家了，那父母也不会再控制你。像北京，上海和广州这些大城市，聚集了很多外地的年轻人来这里拼搏，他们都是边工作边租房子自己生活，只要自己能赚钱能独立，就代表你已经长大了，说不定父母会因此感到高兴呢。

如果是你的兄弟或你的晚辈控制欲强，那应该是他们自私性格的原因，可能是父母从小宠爱过度有关。一般这种情况都是家里有两个孩子或者是多个孩子，你的兄弟姐妹或多或少地会从你身边剥夺走父母的爱。但这种情况也比较好解决，当兄弟姐妹都长大成人后，会结婚也有自己家庭的，等大家长大后就会互相理解了，也不会像以前一样总是跟你抢夺父母的爱。

如果是你的老公控制欲很强，那要看看他这种控制欲强是怕失去你还是只是想要控制你。如果他是因为太关心你了，总是怕你离开他，才变得控制欲强的话，那就要让他心里变有安全感才行。你要用行动让他知道你心里只有他没有别人，最好下班就回家，别参加那些没用的聚会。

如果他性格有些专制的成分，很喜欢控制别人，那只能跟他好好谈一下来解决。可以语气平和地跟你先生说：他这样的控制欲让你很必备，已经压得喘不过气来了，你希望过的其实就是正常夫妻的生活，希望他能理解。

财务报表中的财务费用-利息费用是指从国家法定金融机构贷款而支付的费用，从个人借款的利息不能计入其中。贷款利息现在一般是季度计息，企业未反应每个月的实际利润水平，一般采用每月计提利息的方式处理账务。每月计提利息时：

借：财务费用-利息费用

贷：应付利息

每季度初，收到银行的利息单时，

借：应付利息

贷：银行存款

也就是说。应付利息相当于预提费用，它反映企业在一定时期应该计入利润的利息数。

1发行一般债券。

无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值计入“应付债券”科目的“面值科目，实际收到的款项与面值的差额，计入“利息调整”明细科目。

借：银行存款

贷：应付债券——面值

借或贷：应付债券——利息调整

2

发行可转换债券。

发行可转换债券，应当在初始确认时将其包含的负债成分和权益成分进行分拆，将负债成分确认为应付债券，将权益成分确认为资本公积。负债成分的初始确认金额是负债成分的未来现金流量现值，权益成分的初始确认金额是发行价格总额扣除负债成分后的金额。直接上分录：

借：银行存款

贷：应付债券——可转换公司债券（面值）

（负债成分）

资本公积——其他资本公积

（权益成分）

借或贷：应付债券——可转换债券（利息调整）（差额）

你好